Převedení technického zhodnocení mezi nájemci

Datum: 06.04.2025

Dotaz:

OSVČ se souhlasem pronajímatele provedl v pronajatých prostorech technické zhodnocení a souhlasem majitele toto TZ odepisoval. Došlo k ukončení nájemní smlouvy a na místo OSVČ jako nájemce přišla nová s.r.o.. Technické zhodnocení nebytových prostor dle domluvy bude převedeno na nového nájemce. Původní nájemce OSVČ přefakturuje toto technické zhodnocení novému nájemci s.r.o., podléhá tato přefakturace 21% DPH nebo se nejedná o zdanitelné plnění ? Co se týče daně z příjmů - původní nájemce uplatní do nákladů zůstatkovou cenu TZ do výše příjmu a nový nájemce bude pokračovat v odpisování. Je toto správný postup?

Odpověď:

Při posuzování převodu technického zhodnocení mezi nájemci je třeba vždy rozlišovat, zda došlo k ukončení původní nájemní smlouvy a uzavření nové nájemní smlouvy s jiným nájemcem, nebo zda došlo k tzv. cesi nájemní smlouvy (tedy k převodu práv a povinností z nájemní smlouvy na nového nájemce). Toto rozlišení má zásadní dopad především na daň z příjmů, ale i na DPH:

• Ukončení původní smlouvy a uzavření nové smlouvy s jiným subjektem znamená, že nájemní vztah původního nájemce definitivně končí. Zůstatková cena technického zhodnocení, které původní nájemce vytvořil, se pro něj stává daňovým nákladem pouze do výše přijaté úhrady a pronajímateli vzniká nepeněžní příjem (§ 23 odst. 6 ZDP). Při ukončení nájemní smlouvy a uzavření nové nelze přenést technické zhodnocení na nového nájemce.
• Naproti tomu při cesi nájemní smlouvy (tedy při postoupení nájemního vztahu na nového nájemce) je podle stanoviska Koordinačního výboru KDP č. 516/24.01.18 možné, aby nový nájemce mohl pokračovat v odpisování technického zhodnocení pořízeného původním nájemcem. Podmínkou je, že technické zhodnocení zůstává zachováno, nový nájemce jej přebírá a je smluvně sjednáno jeho převzetí a související závazek k jeho odepisování. Tento přístup je v praxi akceptován, pokud jsou naplněny podmínky návaznosti a plynulosti užívání a nájemní vztah fakticky pokračuje v obdobném rozsahu a účelu.

V případě cese nájemní smlouvy, kdy dochází k převodu technického zhodnocení z původního nájemce (OSVČ) na nového nájemce (s.r.o.), vyřazuje OSVČ toto technické zhodnocení ze svého obchodního majetku. Zůstatková cena, tedy dosud neodepsaná část technického zhodnocení, je v tomto případě daňově uznatelným výdajem, avšak pouze do výše dosaženého příjmu z jeho převodu.

Nový nájemce, tedy s.r.o., si převedené technické zhodnocení zařadí do svého obchodního majetku v pořizovací ceně, kterou za něj uhradil původnímu nájemci. Tento majetek pak odepisuje podle standardních pravidel zákona, a to v příslušné odpisové skupině odpovídající charakteru provedených úprav – nejčastěji ve skupině 5 nebo 6. Nelze však navázat na odpisy původního vlastníka technického zhodnocení, protože mezi subjekty nedochází k právnímu nástupnictví. Nový nájemce tedy zahájí odpisování samostatně, a to od prvního roku po zařazení do majetku.

Z hlediska DPH je převod technického zhodnocení původním nájemcem (OSVČ) na nového nájemce (s.r.o.) považován za zdanitelné plnění, které podléhá základní sazbě DPH ve výši 21 %. Tato skutečnost byla potvrzena jak v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek 2 Afs 323/2021). Na uvedené plnění se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, neboť se nejedná o samostatné poskytnutí stavebních nebo montážních prací, ale o převod hodnoty technického zhodnocení jako celku, tedy výsledku již spotřebovaného plnění. DPH je proto povinen přiznat a odvést původní nájemce jako poskytovatel služby​​​.

Závěr a shrnutí:

Při ukončení nájemní smlouvy a uzavření nové smlouvy nelze technické zhodnocení převést na nového nájemce, naopak v případě cese nájemní smlouvy je převod a následné odepisování technického zhodnocení novým nájemcem přípustné, pokud jsou splněny podmínky návaznosti a převzetí. Původní nájemce uplatní daňový náklad do výše příjmu, nový nájemce zařazuje technické zhodnocení do svého majetku a odpisuje je nově. Převod technického zhodnocení mezi nájemci představuje zdanitelné plnění s 21% DPH, přičemž se neuplatní režim přenesené daňové povinnosti.